По реализации права требования долга. Договор уступки прав требований

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

• 50 процентов - на дату уступки права требования;
• 50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.

Сентябрь 2013 г.

Есть две "аффилированные" компании Компания 1 и Компания 2. Компания 1 дала займ Компании 2 в размере 1 130 000. На сегодняшний день набежали проценты - 200 т.р. Мы хотим сделать следующее: Учредитель (физическое лицо) Компании 2 покупает долг у Компании 1 за 200 т.р. (уступка прав требования). В итоге Компания 2 становится должна своему учредителю. Затем учредитель прощает этот долг Компании 2. Мы предполагаем, что в этом случае Компания 1 заплатит налог с 200 т.р. И Компания 2 заплатит налог с 200 т.р. (сумма прощенных процентов). Может ли налоговая признать сделку по уступке долга недействительной? Какие в этом случае будут последствия для Компании 1? Может ли налоговая потребовать заплатить налоги с суммы долга (1 130 000) и на каких основаниях?

Да, может. Результатом для компании 1 будут налоговые санкции в виде доначисления налогов, пени и штрафов.

Как показывает арбитражная практика проверяющие при проверке доказывают притворность сделки на основании несопоставимо низкой стоимости вознаграждения в сравнении с объемом передаваемых прав.

Явно заниженная цена – это одно из обстоятельств, свидетельствующих о том, что стороны старались скрыть истинный экономический смысл сделки по переуступке прав. В данном случае смыслом сделки может быть дарение, которое в силу статьи 575 Гражданского кодекса РФ недопустимо в отношениях между коммерческими организациями.

Налоговые инспекторы, руководствуясь сложившейся арбитражной практикой, имеют возможность доказать, что реализация права требования прикрывает сделку дарения.

Также обращаем внимание, что согласно п. 4 ст. 279 НК РФ, если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цену такой сделки следует определять с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно порядку определения налоговой базы при реализации (уступке) права требования компания 1 не будет платить налог с 200 т.р., поскольку в данной ситуации получен убыток. Порядок учета убытка приведен в обосновании ответа.

Кроме того, при прощении долга учредителем ФНС может заставить не только проценты, но и сумма займа включить в доходы. По мнению Минфина России, сумму прощенного займа учитывать в доходах не нужно. Однако претензии налоговых инспекторов не исключены.

Способ ускорить признание затрат по сомнительной задолженности до истечения срока исковой давности с помощью договора цессии

Организация, у которой есть сомнительная задолженность, может списать ее в расходы до истечения срока исковой давности, обычно равному трем годам (). Для этого можно либо получить постановление судебного пристава, подтверждающее невозможность взыскания задолженности (), либо уступить этот долг дружественной организации за символическую сумму (). Второй вариант позволяет значительно ускорить списание задолженности на затраты. Организация сможет учесть сумму убытка во внереализационных расходах в полном объеме на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Ведомства не оспаривают порядок признания убытков при переуступке прав требования по безнадежной задолженности. Однако в сложившейся арбитражной практике прослеживается попытка проверяющих доказать притворность сделки на основании несопоставимо низкой стоимости вознаграждения в сравнении с объемом передаваемых прав.*

Явно заниженная цена – это одно из обстоятельств, свидетельствующих о том, что стороны старались скрыть истинный экономический смысл сделки по переуступке прав. В данном случае смыслом сделки может быть дарение, которое в силу Гражданского кодекса РФ недопустимо в отношениях между коммерческими организациями.

Налоговые инспекторы, руководствуясь сложившейся арбитражной практикой, имеют возможность доказать, что реализация права требования прикрывает сделку дарения* (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2010 г. № 18АП-1477/2010). Свидетельствовать о несоответствии учета операции по уступке права ее подлинному экономическому смыслу могут такие обстоятельства, как:

• стоимость права требования, являющегося предметом уступки;
• взаимозависимость сторон сделки;*
• степень спорности передаваемого права;
• степень платежеспособности должника;
• характер ответственности цедента перед цессионарием за переданное право и т. д.

В каждом конкретном случае суд будет принимать решение о признании сделки ничтожной в силу притворности на основании сочетания и взаимосвязи нескольких вышеуказанных факторов* (п. , , постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).

Переуступайте сомнительную задолженность, если необходимо срочно признать убыток. Но будьте готовы доказать обоснованность существенного снижения стоимости переуступки прав в суде.

Таким образом, снижение цены нужно обосновать (). Для этого оформите документы, подтверждающие невозможность истребования долга. Это как минимум письменные заявления сотрудников о том, что они пытались связаться с должником, но безрезультатно. Желательно получить и иные доказательства, подтверждающие нереальность взыскания. К примеру, письменные обращения организации, которые были возвращены с почтовыми отметками об отсутствии адресата.

Подготовьте сравнение экономической эффективности от взыскания долга через суд и от уступки его третьему лицу с указанием на то, что уступка для организации выгоднее.

Также можно определить «стоимость» долга в его текущем состоянии с помощью оценщика.

Если впоследствии дружественная организация получит подтверждение о невозможности взыскания долга в виде постановления судебного пристава и спишет задолженность как безнадежную, это послужит лучшим доказательством того, что сделка не могла быть ничтожной и ее цена экономически обоснованна.

Суды зачастую встают на сторону организаций и указывают, что несоответствие размера возмещения объему уступки само по себе не является основанием для признания соглашения ничтожным. Президиум ВАС РФ разъяснил, что, определяя притворность сделки, суды должны оценивать не только «несоответствие размера встречного предоставления за переданное право объему последнего», но и «исходить из конкретных обстоятельств дела, свидетельствующих о действительной стоимости спорного права» (п. 10 информационного письма от 30 октября 2007 г. № 120).

Олега Хорошего,

Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав

Реализация (уступка) права требования (цессия)

Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно* ( НК РФ, раздел VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600). Для этого используйте формулу:*

Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком.* Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке . Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:

• первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
• организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
• организация применяет метод начисления.

Срок погашения обязательств истек

Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то сумму убытка включите во внереализационные расходы в полном размере на дату уступки (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ , п. 2 ст. 279 НК РФ). Если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цену такой сделки следует определять с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).*

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как определить, что договорная цена соответствует рыночному уровню

Чтобы определить, соответствует ли договорная цена, примененная в контролируемой сделке, рыночному уровню, нужно использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. А потом сравнить полученные данные.*

По общему правилу сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих или финансовых условиях (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). Чтобы определить тождественность или близость таких условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик, состав которых представлен в таблице . При этом для анализа можно использовать только общедоступную информацию. Использование сведений, которые составляют налоговую тайну, или информации, доступ к которой законодательно ограничен, недопустимо. Такой порядок предусмотрен и пунктом 3 статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.

Чтобы получить необходимую для анализа информацию, можно использовать:

• сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
• публикации таможенной статистики внешней торговли России. В частности, такие данные публикуются на официальном сайте ФТС России ;
• сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации органов государственной власти и местного самоуправления (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики, например ФАС России, Росстата России и т. д.);
• сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в источниках информации иностранных государств;
• сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
• данные информационно-ценовых агентств;
• информацию о собственных сделках организации с невзаимозависимыми лицами.

Если среди названных источников организация не найдет (найдет недостаточно) необходимой информации, то можно использовать данные бухгалтерской и статистической отчетности других организаций. Эти данные можно получить из следующих источников:

• общедоступные российские и иностранные печатные издания;
• общедоступные информационные системы;
• официальные интернет-сайты российских и иностранных организаций.

Такой порядок предусмотрен положениями пунктов и статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.

После того как организация выбрала данные, необходимые для сопоставления сделки (или, наоборот, удостоверилась в их отсутствии (недостаточности)), определите рыночную цену одним из следующих методов:

Организация вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом нужно учитывать, что кроме сделок по приобретению товаров, подлежащих перепродаже, наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню. Кроме того, остальные методы можно также использовать, когда определяется рыночная цена группы однородных сделок между взаимозависимыми лицами .

Такие правила установлены пунктами 1–5 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ.

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Нужно ли учесть в доходах при расчете налога на прибыль сумму прощенного долга по возврату суммы займа. Долг прощает учредитель, имеющий вклад в уставном капитале организации более 50 процентов

По мнению Минфина России, сумму прощенного займа учитывать в доходах не нужно. Однако претензии налоговых инспекторов не исключены.*

Минфин России указывает, что сумму полученного займа, прощенного учредителем, доля которого в уставном капитале организации превышает 50 процентов, в доходы включать не нужно (см., например, письма от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40367 , от 14 октября 2010 г. № 03-03-06/1/646). Объясняется этот так.

При прощении долга по основному обязательству займа организация фактически безвозмездно получает имущество. Безвозмездно полученное имущество относится в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Но для случая, когда дарителем выступает учредитель организации, предусмотрено исключение. Безвозмездно полученное имущество в состав доходов не включается, если на момент, когда подписано уведомление (соглашение) о прощении долга, доля учредителя в уставном капитале организации превышает 50 процентов. Это следует из подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Минфин России убежден, что условие о размере вклада (доли) в уставном капитале должно выполняться на момент заключения договора займа (письмо Минфина России от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/45).

Прощение основной суммы долга (без учета задолженности по процентам) по договору займа может подпадать под действие нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, поэтому налогооблагаемую базу организации не увеличивает.

Соглашается с изложенной точкой зрения и налоговое ведомство (см., например, письма ФНС России от 22 мая 2009 г. № 3-2-13/76 , от 6 марта 2009 г. № 3-2-06/32).

Однако исходя из позиции контролирующих ведомств по аналогичному вопросу учета суммы долга, прощенного учредителем по договору приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) , не исключено, что неотражение доходов при прощении долга по договору займа может вызвать претензии со стороны проверяющих. Дело в том, что, если следовать нормам гражданского законодательства, прощение долга представляет собой способ прекращения обязательства по первоначальному возмездному договору (ст. и ГК РФ). Поэтому считать сумму прощенного долга, в том числе по договору займа, безвозмездно полученным имуществом нельзя (). Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, которая включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Никаких исключений в части неотражения доходов, полученных от учредителя, в отношении данного пункта не предусмотрено. Поэтому при прощении задолженности по договору займа (как и по любому другому договору) необходимо сформировать доход.

В сложившейся ситуации организация вправе самостоятельно принять решение, какой из указанных позиций следовать. Все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале организации значения не имеет. Возможность воспользоваться такой льготой появилась с 1 января 2011 года и распространяется на обязательства, возникшие с 1 января 2007 года (п. 1 и ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ).

Компания« А» имеет перед компанией« Б» задолженность в размере 100 рублей. Компания« В» желает купить у компании« Б» задолженность компании« А» в размере 80 рублей. При этом после такой покупки обязательства компании« А» перед компании« Б» прекращаются. Вопрос: как оформить документально такие правоотношения?

Ответ

Вы можете оформить договор уступки прав требований на 100 рублей и после этого оформить прощение долга на 20 рублей.

Стороны вправе по своему усмотрению установить цену, которую уплачивает цессионарий цеденту: больше, равной или меньше действительной стоимости уступаемого права.

Если стороны договорились о меньшей цене, то договор уступки не может быть признан ничтожным только по этой причине(п. информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 г. № 120).

По общему правилу при уступке права(требования) согласия должника не требуется. Исключение составляют случаи, когда иное вытекает из закона или договора, но должник имеет право на письменное уведомление о состоявшемся переходе права.

Уведомить должника об уступке права может как первоначальный кредитор, так и новый кредитор. При этом должник может не исполнять обязательства цессионарию до того момента, как ему предоставят доказательства перехода к нему права. Исключением являются случаи, если уведомление о переходе права он получил от цедента. Иными словами, когда уведомление направляет первоначальный кредитор, то должник не вправе требовать предоставления ему иных доказательств уступки помимо самого уведомления(п. ст. 385 ГК РФ).

Прощение долга, как и любая сделка юридического лица, должно быть совершено в простой письменной форме(подп. п. 1 ст. 161 ГК РФ).

Закон допускает прощения долга как в части, так и в полном объеме. Однако при прощении долга в полном объеме налоговые и судебные риски значительно увеличиваются. Исключение составляет случай прощения материнской компанией долга по договору займа дочерней компании.

Особое внимание нужно уделить тому, чтобы в тексте соглашения подробно написать, какие выгоды получит кредитор от прощения долга. Это необходимо для того, чтобы избежать риска последующего признания прощения долга договором дарения. Дополнительно можно составить бухгалтерскую(с обоснованием экономического эффекта для компании от прощения долга) и юридическую(с обоснованием предполагаемых временных и финансовых затрат в случае принудительного взыскания долга) справки.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах« Системы Юрист» .

« В любой момент по своему усмотрению кредитор вправе уступить другому лицу право(требование), которое принадлежит кредитору на основании какого-либо обязательства(). Кроме того, право(требование) может перейти другому лицу на основании закона().

Для уступки права кредитору(цеденту) необходимо заключить договор цессии с тем лицом, которому он уступает свои права по первоначальному договору(цессионарию). Чтобы избежать негативных последствий(в частности, признания уступки ничтожной или спора о том, какие права перешли к цессионарию, а какие остались у цедента), при переуступке необходимо соблюсти ряд условий.

Условия совершения уступки права требования

Уступка не должна противоречить закону(). Это значит, что при наличии таких противоречий договор цессии может быть признан недействительным.

Таким образом, стороны в основном договоре вправе запретить уступку вообще, ограничить ее(разрешить уступать только определенные права, вытекающие из договора) или увязать ее с обязательным предварительным письменным согласием другой стороны договора.

Совет

Если стороны хотят ограничить любым способом уступку права(требования), необходимо использовать четкие и однозначные формулировки.

В ином случае все слова и выражения договора будут толковаться судом буквально(). В результате он может решить, что на самом деле никаких ограничений в договоре нет.

Внимание! С 1 июля 2014 года в новой редакции закрепил требования, которым должна соответствовать уступка прав(требований).

Форма договора уступки права требования(цессии)

Соглашение об уступке должно быть совершено в той же форме, что и основной договор. Если основной договор заключен в простой письменной или нотариальной форме, то и уступка должна быть совершена в соответствующей письменной форме().

Если основной договор требует государственной регистрации, то цессию необходимо зарегистрировать в порядке, установленном для регистрации этого договора. Исключение составляют случаи, предусмотренные законом().

Если уступка совершается по ордерной ценной бумаге, то она должна быть осуществлена путем индоссамента на этой ценной бумаге( , ГК РФ).

По общему правилу несоблюдение влечет недействительность(ничтожность) договора(), а несоблюдение — его незаключенность().

Описание предмета договора уступки права требования(цессии)

При уступке требования прежде всего необходимо точно определить обязательство, из которого вытекает право или требование, передаваемое цедентом цессионарию.* В договоре нужно максимально подробно указать все характеристики такого обязательства(реквизиты договора и т. п.). Если невозможно установить, по какому обязательству уступается требование, то такой договор уступки может быть признан незаключенным.

При согласовании предмета договора уступки права требования по длящимся обязательствам(аренда, хранение, поставка электроэнергии, воды, тепла и т. п.) помимо указания на основание возникновения уступаемого права нужно также указать и конкретные периоды, за которые оно уступается(). В противном случае предмет договора уступки права требования не будет согласован сторонами.

В некоторых случаях предмет уступки может считаться согласованным, даже если в договоре нет указания на обязательство, в состав которого входило уступаемое право( «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации»; далее — информационное письмо № 120). В такой ситуации доказательствами согласованности предмета уступки могут служить следующие обстоятельства:

между цедентом и должником существуют отношения, вытекающие из одного договора;

должнику направлено уведомление о состоявшейся уступке;

текст уведомления цедентом должника о состоявшейся уступке, а также другие документы свидетельствуют о наличии определенности между цедентом и цессионарием относительно предмета соглашения.

Виды прав(требований), которые можно уступить другому лицу

Если в основном договоре не было ограничений на уступку требования, то цессионарий, должник или иное заинтересованное лицо могут попытаться оспорить цессию со ссылкой на то, что уступка совершена с нарушением закона. В этом случае цеденту нужно иметь в виду, что он может уступить цессионарию любое право(требование), если только это не противоречит закону, существу обязательства или соглашению сторон. В судебной практике данное правило конкретизируется следующим образом.

1. По договору уступки можно передать право, которое на момент совершения сделки не существует( и ; ). Это значит, что можно передать требование по обязательству, заключение которого планируется в будущем.

Причем с 1 июля 2014 года для сделок, которые связаны с осуществлением ее сторонами предпринимательской деятельности, закон прямо установил возможность уступки требования, которое возникнет в будущем, в том числе из договора, который будет заключен в будущем().

В договоре будущее требование нужно определить таким способом, который позволяет его идентифицировать на момент его возникновения или перехода к цессионарию(новому кредитору).

Будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. В договоре стороны могут согласовать более поздний срок перехода будущего требования.

2. По договору уступки можно передать право, в отношении которого существует спор().

3. По договору уступки можно передать право, которое цессионарий сможет реализовать только тогда, когда цедент выполнит свое обязательство перед должником().

4. По договору уступки можно передать право требования неустойки или иной меры ответственности. При этом определенность ее размера на момент совершения уступки значения не имеет(). Это означает, что конкретный размер неустойки определит либо цессионарий на момент предъявления требования должнику, либо суд при заявлении соответствующего иска. Более того, это разъяснение по аналогии можно применить не только к неустойке, но и к любому уступаемому праву.

5. По договору уступки можно передать право(требование) на возмещение убытков().

6. По договору уступки можно передать права, полученные поручителем в результате исполнения им обязательства должника().

Уступка права не всегда влечет полную замену кредитора в основном обязательстве*. Значит, стороны вправе договориться как об уступке всех прав, вытекающих из основного договора, так и только некоторых из них. Цедент может уступить часть права по обязательству*, предмет которого является делимым(). Самый распространенный пример — уступка части денежного требования.

В законах установлены различные ограничения на совершение сделок по уступке прав требования. Так, не могут быть уступлены права, которые неразрывно связаны с личностью кредитора. К таковым закон относит требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью(). Арендатор не может уступить свои права и обязанности по договору проката иному лицу().

Цена договора

Стороны вправе по своему усмотрению установить цену, которую уплачивает цессионарий цеденту: больше, равной или меньше действительной стоимости уступаемого права.*

Если стороны договорились о меньшей цене, то договор уступки не может быть признан ничтожным только по этой причине().

Обоснование

Даже отсутствие условия о цене не является само по себе основанием для признания договора ничтожным().

Объем прав, которые переходят цессионарию

Цессионарий получает права цедента в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права(требования). Исключение составляют случаи, когда законом или договором предусмотрено иное().

По общему правилу к цессионарию переходят все связанные с требованием права, в том числе обеспечивающие исполнение обязательства, например возникшие из договора о залоге(). Если стороны подразумевают иное(например, что цессионарию не переходит право потребовать уплаты процентов по договору займа, или процентов за пользование чужими денежными средствами, или неустойки), они должны прямо указать на это в договоре().

Если иное стороны не согласовали в договоре, цедент(первоначальный кредитор) обязан передать цессионарию(новому кредитору) все полученное от должника по уступленному требованию().

Обязанности и ответственность цедента

Цедент обязан передать цессионарию документы, удостоверяющие право(требования), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования(). К таким документам могут относиться оригинал или заверенная копия договора, накладные, акты выполненных работ, акты об оказании услуг, акты сверки задолженности, решения судов о взыскании долга, исполнительные листы и т. д.

При этом если заключается договор уступки права на получение исполнения по исполнительному документу в ходе исполнительного производства, то заключенный договор будет основанием для процессуальной замены взыскателя в исполнительном производстве в порядке процессуального правопреемства( «Об исполнительном производстве»).

Однако уклонение цедента от передачи цессионарию документов само по себе не свидетельствует о том, что данное право не перешло к цессионарию. По общему правилу к цессионарию права переходят в момент заключения сделки. Передача документов, удостоверяющих право и подтверждающих его действительность,

Если фактические затраты на приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).

По дебету счета 58 приобретенное право требования отражайте по фактическим затратам на его приобретение. Состав таких затрат формируется из следующего:

• сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу (цеденту);

• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением (например, консультационные услуги, посреднические вознаграждения).

Об этом говорится в пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02.

На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 58 Кредит 76
- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50)
- погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.

По кредиту счета 58 отражайте списание права требования (при погашении должником своих обязательств). Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, - в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99). При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76
- получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1
- учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58
- учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга по номинальной стоимости?

Отражайте как денежный эквивалент.

Право требования долга, приобретенное по номинальной стоимости, не способно принести доход организации в будущем и не может рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому такой актив следует квалифицировать как денежные эквиваленты . Это объясняется тем, что право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату. Такая квалификация права требования долга не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 года.

Специальный счет для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрен. Организация может учесть такое требование, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». В бухгалтерском балансе , а также в отчете о движении денежных средств учитывайте приобретение права требования долга по номинальной стоимости в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике .

При приобретении права требования долга по номинальной стоимости по договору цессии в бухучете сделайте проводки:

- отражена стоимость приобретаемого по договору цессии права требования;

- произведена оплата по договору цессии права требования.

При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями»
- получена задолженность от должника.

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга, если по условиям договора право требования переходит цессионарию после полной оплаты своих обязательств?

До окончательного расчета с цедентом перечисленные суммы отражайте как авансы.

При этом на момент заключения договора никаких записей в бухучете цессионария делать не надо. Ведь по отношению к должнику он станет кредитором только после того, как окончательно рассчитается с продавцом долга (цедентом). Такой порядок следует из пункта 2 статьи 389.1 Гражданского кодекса РФ и пункта 8 статьи 3 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

А если цессионарий расплачивается с цедентом частями? Тогда уплаченные суммы в бухучете отражайте как предоплату:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
- перечислен аванс в счет оплаты по договору цессии.

Это следует из пунктов 3, 16 ПБУ 10/99.

Окончательно рассчитавшись, переход права требования долга отразите в следующем порядке.

Если фактические затраты на приобретение права требования долга по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования отразите на счете 58 «Финансовые вложения»:

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты с цедентом»
- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования как финансовые вложения.

Купив право требования долга по номинальной стоимости , в бухучете сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования долга по номинальной стоимости.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности) по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).

Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если расходы, связанные с приобретением права требования по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), превышают доходы, полученные по данной операции, то полученная разница признается убытком. Такой убыток можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 23 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34636).

Если организация применяет метод начисления, доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга. Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.

Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 279 и пункт 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов. Например, если должник перечислил 30 процентов от суммы долга, в расходах учтите 30 процентов от суммы расходов, связанных с приобретением права требования. Такой порядок учета доходов и расходов при частичном погашении задолженности разъяснен в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028, от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726.

При методе начисления расходы на приобретение права требования учитывайте независимо от факта их оплаты цеденту. Даже в случае, когда цессионарий приобрел право требования, но не оплатил его цеденту на дату получения средств от должника. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028 и от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726.

Если организация применяет кассовый метод:

• доходы учитывайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления на расчетный счет организации денег в счет погашения обязательства);

• расходы учитывайте при погашении дебитором своего долга (при этом приобретенное право должно быть оплачено цеденту).

Такой порядок предусмотрен статьей 273 и пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению дебиторской задолженности на основании договора уступки права требования. Учет у цессионария

В январе ООО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования (дебиторскую задолженность) к ООО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Приобретенное право требования вытекает из договора купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС.

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января. В этом же месяце «Альфа» перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу».

Всю сумму долга «Мастер» перечислил «Альфе» в феврале.

Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Январь:

Дебет 58 Кредит 76
- 550 000 руб. - приобретено право требования по договору цессии (включая НДС);

Дебет 76 Кредит 51
- 550 000 руб. - произведена оплата цеденту за приобретенную дебиторскую задолженность.

Февраль:

Дебет 51 Кредит 76
- 590 000 руб. - получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - учтена в составе доходов сумма погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 550 000 руб. - списана стоимость приобретенного права требования.

Так как сумма, полученная от должника, больше цены приобретения долга, бухгалтер в день прекращения обязательства начислил НДС на сумму превышения.

«Входной» НДС в сумме 83 898 руб. бухгалтер к вычету не принимал.

Февраль:

- 6102 руб. ((590 000 руб. - 550 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет на сумму превышения долга над ценой приобретения дебиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер учел 590 000 руб. в составе доходов и 550 000 руб. - в составе расходов.

Ситуация: как цессионарию при расчете налога на прибыль методом начисления отразить приобретение права требования по договору займа и погашение заемщиком задолженности?

Приобретение по договору цессии права требования и погашение должником задолженности по сумме займа отразите в общем порядке. Причитающиеся проценты отражайте в доходах ежемесячно и на день погашения займа.

При погашении заемщиком займа сумму основного долга включите в доходы от реализации. Одновременно при погашении займа в состав расходов включите затраты, связанные с приобретением требования по договору займа. Сделайте это на дату исполнения этого обязательства должником. Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 248, пункта 1 статьи 249, подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, пункта 5 статьи 271 и пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Одновременно с приобретением права требования суммы займа к цессионарию переходит право требования процентов. То есть право заимодавца по договору займа. Поэтому налоговую базу нужно увеличить в день начисления процентов по условиям договора займа . Это следует из пункта 6 статьи 250, пункта 6 статьи 271 и пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

ОСНО: НДС

Погашение обязательства является объектом обложения НДС. Налоговой базой в этом случае будет превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга. Данное правило применяется, только если денежное требование вытекает из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Такие правила содержит пункт 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ. В этом случае организации, которые являются плательщиками НДС, на полученную разницу (между суммой погашения и ценой приобретения) должны начислить НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сделать это нужно в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). В этот же день необходимо составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Начисление НДС отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства (дебиторской задолженности).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС .

Нет, нельзя .

Передача имущественных прав (в т. ч. уступка права требования) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС и рассматривается как обычная реализация (п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть организация получит счет-фактуру от цедента с выделенной сумой налога (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Однако для принятия НДС к вычету нет оснований. Объясняется это особым порядком формирования базы по НДС при последующей реализации имущественного права новым кредиторам (или его погашении должником).

Налоговая база по НДС в таком случае определяется как превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга (п. 2 ст. 155 НК РФ). То есть в этом случае налогом облагается не вся сумма дохода, полученного от последующей продажи (погашения) имущественного права (как при обычной реализации), а только разница между ней и расходами на покупку. Это не в полной мере отвечает требованиям пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, предъявляемым к порядку вычета НДС. В связи с изложенным можно сделать вывод, что входной НДС по приобретенному праву требования является частью расходов организации на его покупку и уменьшает налогооблагаемую базу НДС при последующей реализации имущественного права (погашении долга).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40.

Совет: есть аргументы, которые позволяют организациям принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования. Они заключаются в следующем.

Общие условия для вычета НДС по приобретенным имущественным правам указаны в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В частности, необходимым требованием является использование приобретенного имущественного права в операциях, облагаемых НДС. Поскольку и дальнейшее , и переуступка права требования являются налогооблагаемыми операциями, при соблюдении прочих условий (наличие счета-фактуры и принятие полученного права на учет) применение вычета правомерно.

Однако в связи с выходом письма Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40 следование данной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения организация на упрощенке должна учитывать доходы в соответствии с требованиями статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли цессионарию при расчете единого налога включить в доходы стоимость имущества (в т. ч. деньги), полученного от должника в рамках договора цессии? Организация применяет упрощенку.

Ответ на этот вопрос зависит от вида права требования по договору цессии и порядка погашения задолженности.

Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-11-06/2/112, УФНС России по г. Москве от 18 января 2005 г. № 18-09/01679.

По договору цессии новый кредитор может приобрести право требования долга в виде уплаченного цедентом аванса в счет поставки товара. В результате от должника может поступить товар в погашение задолженности. Тогда при расчете единого налога доход цессионария определяется следующим образом. Если стоимость товара не превышает цену, уплаченную цеденту, то у цессионария дохода не возникнет. Если стоимость товара будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из письма Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-11/14.

При уступке права требования по договору займа (кредита) организация, применяющая упрощенку (цессионарий), не должна учитывать в составе доходов сумму займа, возвращенную должником. Это объясняется тем, что договор цессии, заключенный между цедентом и цессионарием вытекает из договора займа. В свою очередь первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если договор цессии вытекает из договора займа, цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14, от 22 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/192, от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5 и ФНС России от 3 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7204. Если цессионарий получил от должника сумму, превышающую цену, уплаченную цеденту, разницу нужно включить в доход (письмо Минфина России от 2 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/151).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть в составе расходов стоимость приобретения права требования (имущественного права) она не сможет. Это объясняется тем, что данный вид расходов не поименован в закрытом перечне, приведенном в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 24 июля 2012 г. № 03-11-06/2/93.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога приобретение дебиторской задолженности по договору уступки права требования не влияет.

Ситуация: нужно ли цессионарию на ЕНВД заплатить налог на прибыль и НДС при погашении должником приобретенного права требования? Должник погасил задолженность, приобретенную цессионарием по договору цессии .

Да, нужно.

При получении оплаты от должника в счет погашения приобретенного права требования у цессионария появляется доход от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Операции, связанные с реализацией имущественных прав, регулируются статьей 279 Налогового кодекса РФ и выходят за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД .

Значит, у организации (цессионария) - плательщика ЕНВД при получении дебиторской задолженности от должника в счет погашения обязательства появляется обязанность заплатить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль и НДС) (п. 1 и 7 ст. 346.26 НК РФ).

Кроме того, в связи с появлением дополнительного вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, у организации возникает необходимость распределять расходы , связанные с обоими видами деятельности (например, зарплату руководителя организации) (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Приобретение права требования по договору цессии является отдельной операцией, на которую распространяются правила главы 25 Налогового кодекса РФ. Платить ЕНВД с такой операции организация не должна, даже если она ведет деятельность, облагаемую этим налогом. Подробнее об этом см. . Поэтому операции по приобретению права требования и его погашению должником учитывайте при расчете налогов в том же порядке, что и организации на общей системе налогообложения.

Право требования, приобретенное по договору цессии, цессионарий может переуступить (т. е. продать другому лицу). О том, как в этом случае отражать доходы и расходы, см. Как цессионарию отразить в учете переуступку права требования .

При заключении хозяйственных договоров у организаций возникают взаимные обязательства.

В соответствии со ст.307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:

• передать имущество,
• выполнить работу,
• уплатить деньги,
• и т.п.,

Так, при заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель - данные товары (работы, услуги) принять и оплатить.

По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.

Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцу-кредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.

При этом, в соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется , если иное не предусмотрено законом или договором.

Кроме того, в соответствии с положениями ст.824 ГК РФ, по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом:

• товаров,
• выполнения им работ,
• оказания услуг

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором).

В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В соответствии со ст.829 ГК РФ, последующая уступка денежного требования допускается только в том случае, если такое условие предусмотрено в договоре.

Операции по приобретению и продаже права денежного требования для многих компаний связаны с серьезными финансовыми затратами.

При этом, далеко не для всех организаций такие хозяйственные операции являются рядовыми и часто повторяющимся в обычной деятельности компании.

Соответственно, вопрос об особенностях налогового учета подобных операций может возникнуть неожиданно и не всегда у бухгалтера найдется достаточно времени для всестороннего изучения данного вопроса.

В статье будут рассмотрены особенности налогового учета операций по уступке денежных требований и рекомендации Минфина, касающиеся данного вопроса.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ ИЛИ ПЕРЕУСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Право требования является активом компании, которым она может распоряжаться по ее собственному усмотрению.

Данный актив - имущественное право, организация может:

• продать,
• передать безвозмездно,
• передать своему кредитору в счет оплаты долга,
• и пр.

Расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Эти расходы учитываются в соответствии с пп.1 п.1 ст.253 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, в том числе особенности признания убытков от уступки права, регламентируются 279 статьей Налогового кодекса.

Правила 279 статьи НК РФ относятся к тем налогоплательщикам, которые осуществляют учет доходов и расходов по методу начисления .

При этом, в соответствии с требованиями, установленными п.2 ст.274 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с 25 главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Соответственно, по операциям уступки права требования необходимо вести отдельный налоговый регистр.

Для правильной организации налогового учета уступки (переуступки) права требования, необходимо уделить особое внимание тому, кто именно и в какие сроки осуществляет уступку такого права.

При этом, если с определением первоначального/нового кредитора проблем не возникает, то момент срока платежа может быть не столь очевидным.

Особенности определения срока наступления платежа

В соответствии с положениями Гражданского кодекса, срок платежа по договору может быть изменен.

На основании ст.450 ГК РФ, изменение договора возможно:

1. По соглашению сторон (если иное не предусмотрено Гражданским кодексом), другими законами или договором).

2. По требованию одной из сторон договор по решению суда:

• при существенном нарушении договора другой стороной,
• в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, другими законами или договором.

В соответствии со ст.453 Гражданского кодекса, при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде:

• с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
• с момента вступления в законную силу решения суда об изменении договора.

Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина от 16.09.2008г. №03-03-06/2/123:

«Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, по нашему мнению, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса Российской Федерации (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.»

В некоторых случаях условиями договора могут быть предусмотрены различные сроки, как погашения основной суммы задолженности, так и погашения процентов по ней.

Обычно такие сроки прописаны в графике платежей, являющемся частью договора.

Соответственно, порядок налогового учета по просроченной и не просроченной части задолженности будет различным.

При уступке права требования по таким договорам необходимо четко разделить стоимость каждой части, иначе у налогоплательщика могут возникнуть проблемы, при обосновании правильности определения налоговой базы.

Такое мнение изложил Минфин в своем Письме от 26.08.2010г. №03-03-06/2/150:

«При этом НК РФ установлен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а также убытков по указанным сделкам в зависимости от того, наступил срок платежа по уступаемому праву требования или нет (п. п. 1 - 2ст. 279 НК РФ).

В связи с этим при уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет, по мнению Департамента, необходимо учитывать следующее.

Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности).

В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.»

1. Налоговый учет уступки права требования первоначальным кредитором

1.1. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором до наступления срока платежа

до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то:

• отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Соответственно, для определения предельной величины размера убытка от уступки права требования, следует рассчитать сумму процентов, которую компания-налогоплательщик уплатила бы, если бы взяла сумму выручки от уступки права требования в кредит.

При этом, в соответствии с положениями ст.269 НК РФ, налогоплательщик может использовать 2 метода определения предельной суммы процентов.

Метод сопоставимости долговых обязательств

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Сопоставимыми условия по долговым обязательствам признаются, если заемные средства получены:

• в одной и той же валюте;
• на одни и те же сроки;
• в сопоставимых объемах;
• под аналогичные обеспечения.

Производить сравнение необходимо со всеми привлеченными организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде векселя.

Сравниваемые заемные обязательства признаются сопоставимыми только при соблюдении всех четырех условий, указанных в п.1 ст.269 НК РФ. Налогоплательщик не вправе признавать обязательства сопоставимыми при несоблюдении хотя бы одного из них.

При этом Налоговый кодекс не регламентирует, каким образом необходимо оценивать сопоставимость сроков, объемов и аналогичность обеспечения. Поэтому при выборе этого метода определения предельного уровня процентов, налоговые риски довольно высоки.

Метод расчета предельной величины процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ

В соответствии с положениями 269 статьи НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах), принимается равной*:

• ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях
• 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

При этом, для целей расчета предельного размера убытка от уступки права требования, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде такого убытка.

Ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие в 2012 году:

• с 26 декабря 2011г. - 8%
• с 14 сентября 2012 г. - 8,25%.

Полученная сумма сравнивается с суммой убытка от реализации права требования.

Для целей налогового учета в расходы будет приниматься меньшая из этих двух сумм.

(см. текст в предыдущей редакции)

1.2. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором после наступления срока платежа

Если право требования долга третьему лицу, уступает налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг), после наступления предусмотренного договором о реализации этих товаров (работ, услуг) срока платежа, то:

• отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

2. Налоговый учет уступки права требования новым кредитором

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Порядок признания доходов и расходов от операций по уступке права требования

Доходы от операций по уступке права требования признаются в соответствии с п.5 ст.271 Налогового кодекса.

Датой получения дохода признается день:

• последующей уступки права требования,
• исполнения должником данного требования,

При уступке первоначальным кредитором - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме от15.08.2005г. №03-03-04/2/48, под актом уступки права требования следует понимать договор уступки прав и, соответственно доход признавать на дату подписания такого договора:

«В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Согласно ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации двусторонняя сделка называется в гражданском законодательстве договором.

В соответствии со ст. 161 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки (договоры) между юридическими лицами заключаются только в письменной форме.

Исходя из этого положения п. 5 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), устанавливающие, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования, не противоречат нормам гражданского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, в целях налогообложения под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.»

Положения 25 главы Налогового кодекса не содержат прямых указаний на дату признания убытков от реализации права требования.

А значит, в данном случае следует руководствоваться общими правилами признания расходов по методу начисления.

Соответственно, расходы в виде убытков по договору уступки права требования будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты в соответствии с п.1 ст.272 Налогового кодекса.

Согласно мнению Минфина (Письмо от 28.09.2007г. №03-03-06/2/187), а так же УФНС РФ по г. Москве (Письмо от 01.09.2009г. №16-15/091204), убыток от уступки права требования учитывается, как и доход, на дату подписания договора уступки:

«Таким образом, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) либо кредитором по долговому обязательству права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) либо долговым обязательством срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

В целях налогообложения актом уступки права требования является договор, а датой признания доходов (убытков) от уступки права требования - дата подписания договора об уступке права требования.

Основание: Письма Минфина России от 15.08.2005 №03-03-04/2/48 и от 28.09.2007 №03-03-06/2/187.»

Екатерина Анненкова , аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру"